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編者按：在轉讓公司股權過程中，由于購(gòu)買方對公司的原債權債務可(kě)能難以控制，因此通常将“轉讓方承擔公司的全部或部分(fēn)債權債務”作(zuò)爲股權轉讓的前提條件(jiàn)。那麽，轉讓方（自(zì)然人股東）承擔債權債務時，如(rú)何确定個人實際所得(de)計(jì)征個人所得(de)稅問(wèn)題？最近不斷有人咨詢該業務，現将老文修訂重發。與大(dà)家探討(tǎo)。由于水平有限，若有不當之處，還(hái)請(qǐng)海涵，并敬請(qǐng)指正。重慶立信
案例概況
四川吉祥公司爲張三出資1000萬元成立的一人有限責任公司。2017年(nián)8月，張三将其全部股權轉讓給王五，轉讓總價6000萬元。但(dàn)協議(yì)同時約定，張三須承擔吉祥公司的一項債務800萬元（應付恭喜公司）。股權轉讓時張三持有股權的計(jì)稅成本仍爲1000萬元，假設不考慮股權轉讓過程中的相(xiàng)關稅費。問(wèn)張三如(rú)何繳納個人所得(de)稅？
稅務分(fēn)析
一、政策依據
《國(guó)家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得(de)稅問(wèn)題的批複》（國(guó)稅函〔2007〕244号）。
《全國(guó)人民(mín)代表大(dà)會常務委員(yuán)會關于修改<中華人民(mín)共和國(guó)個人所得(de)稅法>的決定》（主席令2011年(nián)第48号）；
《中華人民(mín)共和國(guó)個人所得(de)稅法實施條例》（國(guó)務院令2011年(nián)第600号）；
《國(guó)家稅務總局關于發布<股權轉讓所得(de)個人所得(de)稅管理(lǐ)辦法(試行)>的公告》(國(guó)家稅務總局公告2014年(nián)第67号)
二、實務分(fēn)析
《全國(guó)人民(mín)代表大(dà)會常務委員(yuán)會關于修改<中華人民(mín)共和國(guó)個人所得(de)稅法>的決定》（主席令2011年(nián)第48号）第二條規定，下列各項個人所得(de)，應納個人所得(de)稅：
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九、财産轉讓所得(de)；
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《全國(guó)人民(mín)代表大(dà)會常務委員(yuán)會關于修改<中華人民(mín)共和國(guó)個人所得(de)稅法>的決定》（主席令2011年(nián)第48号）第八條規定，個人所得(de)稅，以所得(de)人爲納稅義務人，以支付所得(de)的單位或者個人爲扣繳義務人。
小結：個人轉讓股權應按“财産轉讓所得(de)”稅目以20%的稅率申報繳納個人所得(de)稅，以支付所得(de)的單位或者個人爲扣繳義務人。
《國(guó)家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得(de)稅問(wèn)題的批複》（國(guó)稅函〔2007〕244号）第一條規定，公司原全體(tǐ)股東，通過簽訂股權轉讓協議(yì)，以轉讓公司全部資産方式将股權轉讓給新股東，協議(yì)約定時間以前的債權債務由原股東負責，協議(yì)約定時間以後的債權債務由新股東負責。根據《中華人民(mín)共和國(guó)個人所得(de)稅法》及其實施條例的規定，原股東取得(de)股權轉讓所得(de)，應按“财産轉讓所得(de)”項目征收個人所得(de)稅。
根據以上規定，承擔債務的自(zì)然人股東轉讓股權，應按“财産轉讓所得(de)”稅目以20%的稅率申報繳納個人所得(de)稅，以支付所得(de)的單位或者個人爲扣繳義務人。
三、案例解析
《國(guó)家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得(de)稅問(wèn)題的批複》（國(guó)稅函〔2007〕244号）第二條規定，應納稅所得(de)額的計(jì)算：
（一）對于原股東取得(de)轉讓收入後，根據持股比例先清收債權、歸還(hái)債務後，再對每個股東進行分(fēn)配的，應納稅所得(de)額的計(jì)算公式爲：
應納稅所得(de)額＝（原股東股權轉讓總收入－原股東承擔的債務總額＋原股東所收回的債權總額－注冊資本額－股權轉讓過程中的有關稅費）×原股東持股比例。
其中，原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤（下同）。
（二）對于原股東取得(de)轉讓收入後，根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分(fēn)配的，應納稅所得(de)額的計(jì)算公式爲：應納稅所得(de)額＝原股東分(fēn)配取得(de)股權轉讓收入＋原股東清收公司債權收入－原股東承擔公司債務支出－原股東向公司投資成本。
根據以上規定，對于張三的股權轉讓所得(de)，應當按張三的實際所得(de)征稅，張三償還(hái)公司負債後的實際所得(de)應爲4200萬元（5000－800），應繳個人所得(de)稅840萬元（4200×20%）。
張三代爲承擔吉祥公司的債務會導緻吉祥公司淨資産增加，可(kě)視爲對吉祥公司的追加投資，賬務處理(lǐ)如(rú)下：（單位：萬元，下同）
借：應付賬款——恭喜公司800
貸：實收資本——張三800
張三持有吉祥公司股權的計(jì)稅成本應爲初始投資成本與追加投資成本之和1800萬元（1000＋800），其股權轉讓所得(de)應爲4200萬元（6000－1800）。
需要注意的是，張三承擔吉祥公司指定債務是股權轉讓交易不可(kě)分(fēn)割的組成部分(fēn)，其行爲是有償的，不能視爲對吉祥公司的無償捐贈。上述賬務處理(lǐ)可(kě)回避因接受捐贈而多繳企業所得(de)稅的風(fēng)險。
若張三不承擔800萬元負債，持有吉祥公司股權的公允價值應當是5200萬元（6000－800），王某隻需付出5200萬元即可(kě)獲取吉祥公司全部股權。因此本例也可(kě)轉換爲以下交易：王五先借800萬元給吉祥公司償還(hái)恭喜公司債務，再用2200萬元購(gòu)買股權。吉祥公司賬務處理(lǐ)如(rú)下：
借：銀行存款800
貸：其他(tā)應付款——王五
800
借：應付賬款——恭喜公司800
貸：銀行存款800
張三的股權轉讓所得(de)仍爲4200萬元（5200－1000）。王五取得(de)吉祥公司股權的計(jì)稅成本爲5200萬元（另外800萬元形成應收債權）。
特别說(shuō)明： 《國(guó)家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得(de)稅問(wèn)題的批複》（國(guó)稅函〔2007〕244号）文件(jiàn)第二條公式中的債權、債務都(dōu)應當按照(zhào)公允價值（而不是賬面價值）計(jì)量。
在實踐中主管稅務機(jī)關應當審核轉讓方是否存在承擔虛拟債務（實際不存在的債務，或者實際需承擔的債務金額小于賬面金額），或者取得(de)隐含債權（取得(de)賬面未反映的債權，或者取得(de)債權的公允價值大(dà)于賬面金額）來(lái)逃避繳納個人所得(de)稅的情形。重慶勤業會計師事務所有限公司
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