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《中華人民(mín)共和國(guó)企業所得(de)稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生(shēng)非貨币性資産交換，以及将貨物、财産、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工(gōng)福利或者利潤分(fēn)配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓财産或者提供勞務，但(dàn)國(guó)務院财政、稅務主管部門(mén)另有規定的除外。重慶立信
《國(guó)家稅務總局關于企業處置資産所得(de)稅處理(lǐ)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828号）第二條規定，企業将資産移送他(tā)人的下列情形，因資産所有權屬已發生(shēng)改變而不屬于内部處置資産，應按規定視同銷售确定收入。
因此，很多人認爲，企業以非貨币性資産對外投資因“資産所有權屬已發生(shēng)改變”屬于視同銷售。增值稅對此有明确規定，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體(tǐ)工(gōng)商戶的下列行爲，視同銷售貨物：……（六）将自(zì)産、委托加工(gōng)或者購(gòu)進的貨物作(zuò)爲投資，提供給其他(tā)單位或者個體(tǐ)工(gōng)商戶。
由上可(kě)以看(kàn)出，相(xiàng)比增值稅的明确，在企業所得(de)稅方面，無論是《企業所得(de)稅法實施條例》第二十五條還(hái)是國(guó)稅函〔2008〕828号文件(jiàn)第二條列舉的六項，都(dōu)沒有對外投資，那麽，非貨币性資産對外投資在企業所得(de)稅方面是否屬于視同銷售。
筆者認爲，非貨币性資産對外投資不屬于視同銷售，它屬于《企業所得(de)稅法實施條例》第二十五條規定的“非貨币性資産交換”，應當視同“轉讓财産”。
那麽，視同銷售和非貨币性資産交換有何差異。
一、視同銷售
例1：A公司以自(zì)産産品進行廣告宣傳，成本爲100000元，市場價爲150000元。該公司适用的增值稅稅率爲17%，已開具增值稅專用發票。A公司處理(lǐ)如(rú)下：
（一）會計(jì)處理(lǐ)
借：管理(lǐ)費用——廣告宣傳費 125500
貸：庫存商品 100000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 25500
（二）稅務處理(lǐ)A公司以自(zì)産産品進行廣告宣傳屬于視同銷售，根據國(guó)稅函〔2008〕828号文件(jiàn)第三條規定：“企業發生(shēng)本通知第二條規定情形時，屬于企業自(zì)制的資産，應按企業同類資産同期對外銷售價格确定銷售收入；屬于外購(gòu)的資産，可(kě)按購(gòu)入時的價格确定銷售收入。”确認視同銷售收入150000元，視同銷售成本100000元，同時調減50000元，所得(de)爲零。
如(rú)果是外購(gòu)的資産用于視同銷售，所得(de)也爲零。
二、非貨币性資産交換
按照(zhào)《企業會計(jì)準則——非貨币性資産交換》的規定，非貨币性資産交換可(kě)分(fēn)爲具有商業實質和不具有商業實質兩類。
（一）具有商業實質
例2：A公司以生(shēng)産經營中使用的甲設備（外購(gòu)）交換B公司生(shēng)産經營中使用的乙設備。甲設備賬面原值爲200000元，在交換日(rì)累計(jì)折舊爲140000，公允價值爲65000元；乙設備賬面原值爲120000元，在交換日(rì)累計(jì)折舊爲50000，公允價值爲65000元。該交換具有商業實質。A公司處理(lǐ)如(rú)下：
1、會計(jì)處理(lǐ)
借：固定資産清理(lǐ)——甲設備 60000
累計(jì)折舊 140000
貸：固定資産——甲設備 200000
借：固定資産清理(lǐ)——甲設備 11050
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額 ）11050
借：固定資産——乙設備 65000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11050
貸：固定資産清理(lǐ)-甲設備 71050
營業外收入 5000
2、稅務處理(lǐ)
在不涉及資産減值的前提下，稅會沒有差異。
（二）不具有商業實質
例3：同例2但(dàn)該交換不具有商業實質。A公司處理(lǐ)如(rú)下：
1、會計(jì)處理(lǐ)
借：固定資産清理(lǐ)——甲設備 60000
累計(jì)折舊 140000
貸：固定資産——甲設備 200000
借：固定資産清理(lǐ)——甲設備 11050
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 11050
借：固定資産——乙設備 60000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11050
貸：固定資産清理(lǐ)——甲設備 71050
2、稅務處理(lǐ)
非貨币性資産交換和視同銷售的稅務處理(lǐ)政策依據不同。
（1）換出甲設備的計(jì)稅基礎
換出甲設備的計(jì)稅基礎=200000-140000=60000（元）（2）換出甲設備的公允價值換出甲設備的公允價值=65000（元）
（3）轉讓财産所得(de)
轉讓财産所得(de)=換出甲設備的公允價值-換出甲設備的計(jì)稅基礎=65000-60000=5000元，調增A公司應納稅所得(de)額5000元。
（4）與視同銷售的差異
按照(zhào)國(guó)稅函〔2008〕828号文件(jiàn)第三條及《國(guó)家稅務總局關于做好2009年(nián)度企業所得(de)稅彙算清繳工(gōng)作(zuò)的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148号）第三條第八款規定：“企業處置資産确認問(wèn)題。《國(guó)家稅務總局關于企業處置資産所得(de)稅處理(lǐ)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828号）第三條規定，企業處置外購(gòu)資産按購(gòu)入時的價格确定銷售收入，是指企業處置該項資産不是以銷售爲目的，而是具有替代職工(gōng)福利等費用支出性質，且購(gòu)買後一般在一個納稅年(nián)度内處置。”若将非貨币性資産交換誤認爲視同銷售，則将少計(jì)應納稅所得(de)額5000元。
（5）換入乙設備的計(jì)稅基礎
《企業所得(de)稅法實施條例》第五十八條規定：“固定資産按照(zhào)以下方法确定計(jì)稅基礎：……（五）通過捐贈、投資、非貨币性資産交換、債務重組等方式取得(de)的固定資産，以該資産的公允價值和支付的相(xiàng)關稅費爲計(jì)稅基礎；”
換入乙設備的計(jì)稅基礎=65000（元），調增乙設備計(jì)稅基礎5000元。
（三）非貨币性資産對外投資
例4：A公司以自(zì)有無形資産（知識産權）交換B公司持有的長期股權投資。無形資産賬面原值爲2000萬元，在交換日(rì)累計(jì)攤銷爲500萬元，公允價值爲2500元；長期股權投資賬面原值爲1500元，公允價值爲2500元。該交換不具有商業實質。A公司處理(lǐ)如(rú)下：
1、會計(jì)處理(lǐ)
借：長期股權投資 1500
累計(jì)攤銷 500
貸：無形資産 2000
2、稅務處理(lǐ)
（1）換出無形資産的計(jì)稅基礎
換出無形資産的計(jì)稅基礎=2000-500=1500（萬元）（2）換出無形資産的公允價值換出無形資産的公允價值=2500（萬元）
（3）轉讓财産所得(de)
轉讓财産所得(de)=換出無形資産的公允價值-換出無形資産的計(jì)稅基礎=2500-1500=1000（萬元），調增A公司應納稅所得(de)額1000萬元。
（4）與視同銷售的差異
按照(zhào)國(guó)稅函〔2008〕828号文件(jiàn)第三條及國(guó)稅函〔2010〕148号第三條第八款規定，若将非貨币性資産對外投資誤認爲視同銷售，則将少計(jì)應納稅所得(de)額1000萬元。
（5）換入長期股權投資的計(jì)稅基礎
《企業所得(de)稅法實施條例》第七十一條規定，投資資産按照(zhào)以下方法确定成本：……（二）通過支付現金以外的方式取得(de)的投資資産，以該資産的公允價值和支付的相(xiàng)關稅費爲成本。
換入長期股權投資的計(jì)稅基礎=2500（萬元），調增長期股權投資計(jì)稅基礎1000萬元。
（5）納稅期限
《國(guó)家稅務總局關于企業取得(de)财産轉讓等所得(de)企業所得(de)稅處理(lǐ)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2010年(nián)第19号）第一條規定：“企業取得(de)财産（包括各類資産、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨币形式、還(hái)是非貨币形式體(tǐ)現，除另有規定外，均應一次性計(jì)入确認收入的年(nián)度計(jì)算繳納企業所得(de)稅。”因此，非貨币性資産對外投資産生(shēng)的所得(de)，應一次性計(jì)入應納稅所得(de)額。
也有例外，《财政部 國(guó)家稅務總局關于中國(guó)（上海）自(zì)由貿易試驗區内企業以非貨币性資産對外投資等資産重組行爲有關企業所得(de)稅政策問(wèn)題的通知》（财稅〔2013〕91号）第一條規定：“注冊在試驗區内的企業，因非貨币性資産對外投資等資産重組行爲産生(shēng)資産評估增值，據此确認的非貨币性資産轉讓所得(de)，可(kě)在不超過5年(nián)期限内，分(fēn)期均勻計(jì)入相(xiàng)應年(nián)度的應納稅所得(de)額，按規定計(jì)算繳納企業所得(de)稅。”因此，上海自(zì)貿區内的企業非貨币性資産對外投資産生(shēng)的所得(de)，可(kě)在5年(nián)内分(fēn)期均勻計(jì)入應納稅所得(de)額。
（6）其他(tā)
實務中，非貨币性資産交換比較容易理(lǐ)解，因爲有實體(tǐ)資産的“流入”，但(dàn)非貨币性資産對外投資隻是一紙股權轉讓協議(yì)，及工(gōng)商登記上投資方的變更，沒有實體(tǐ)資産的“流入”，因此容易被誤解爲視同銷售。
三、結論
視同銷售沒有經濟利益的流入，非貨币性資産交換有經濟利益的流入，因此非貨币性資産交換不屬于視同銷售；視同銷售沒有所得(de)，但(dàn)非貨币性資産交換有所得(de)，這是最大(dà)的不同。重慶勤業會計師事務所有限公司
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