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自(zì)行管理(lǐ)期間的審計(jì)監督
前言：随着破産重整案件(jiàn)中債務人自(zì)行管理(lǐ)案例的不斷增加，管理(lǐ)人對債務人監督質量面臨挑戰，審計(jì)監督作(zuò)爲監督的重要内容，必将被管理(lǐ)人高度重視和運用。本文就(jiù)自(zì)行管理(lǐ)期間如(rú)何開展審計(jì)監督提出個人觀點，希望抛磚引玉，旨在引起同行們進一步探索和踐行，推動管理(lǐ)人監督高質量的發展。
一、本文關于“自(zì)行管理(lǐ)期間”及“自(zì)行管理(lǐ)期間的審計(jì)監督”的定義
1、關于自(zì)行管理(lǐ)期間
依據《中華人民(mín)共和國(guó)破産法》（以下稱《破産法》），破産重整期間對債務人的财産和營業事(shì)務進行管理(lǐ)有兩種方式：一是由管理(lǐ)人管理(lǐ)、二是由債務人管理(lǐ)。自(zì)行管理(lǐ)就(jiù)是由債務人自(zì)己管理(lǐ)自(zì)己的财産和營業事(shì)務。
根據《破産法》第73條，自(zì)行管理(lǐ)是專指在重整期間債務人的自(zì)行管理(lǐ)，這與重整計(jì)劃執行期間由債務人執行重整計(jì)劃相(xiàng)區别。依據《全國(guó)法院民(mín)商事(shì)審判工(gōng)作(zuò)會議(yì)紀要》（以下稱《九民(mín)紀要》）第111條“債務人提出重整申請(qǐng)時可(kě)以一并提出自(zì)行管理(lǐ)的申請(qǐng)”，因此，如(rú)果債務人同時提出重整申請(qǐng)和自(zì)我管理(lǐ)申請(qǐng)，且法院裁定受理(lǐ)破産重整申請(qǐng)的同時批準自(zì)行管理(lǐ)申請(qǐng)，那麽自(zì)行理(lǐ)的期間可(kě)以是整個重整期間。
2、關于自(zì)行管理(lǐ)期間的審計(jì)監督
審計(jì)監督通常是指由獨立的審計(jì)機(jī)構及審計(jì)人員(yuán)，對被審計(jì)單位的與财政财務收支有關的經濟活動進行查證、鑒證、評價等一系列行爲。《九民(mín)紀要》111條明确了“管理(lǐ)人應當對債務人的自(zì)行管理(lǐ)行爲進行監督”。管理(lǐ)人監督的方式目前相(xiàng)關法規并無明确規定，審計(jì)監督作(zuò)爲一種常用且成熟的監督手段，或可(kě)作(zuò)爲管理(lǐ)人監督債務人自(zì)行管理(lǐ)的一種有效方式。
本文所稱自(zì)行管理(lǐ)期間的審計(jì)監督是指“由會計(jì)師(shī)事(shì)務所等第三方審計(jì)機(jī)構，圍繞自(zì)行管理(lǐ)方案，對債務人自(zì)行管理(lǐ)行爲開展經濟責任審計(jì)、獨立發表審計(jì)意見(jiàn)并承擔審計(jì)責任的監督活動”，以下筆者将從(cóng)管理(lǐ)人的視角，就(jiù)自(zì)行管理(lǐ)期間實施審計(jì)監督，做探索性分(fēn)析。
二、自(zì)行管理(lǐ)期間審計(jì)監督的重要性
1、有利于加強債務人自(zì)行管理(lǐ)制度的建設
實踐中，債務人往往正是因爲自(zì)身(shēn)的管理(lǐ)出了問(wèn)題，才導緻進入破産重整程序。因此，在法院批準債務人自(zì)行管理(lǐ)申請(qǐng)後，管理(lǐ)人應高度重視債務人的自(zì)行管理(lǐ)方案，方案應當包含完整可(kě)操作(zuò)的自(zì)行管理(lǐ)制度，“有章(zhāng)可(kě)循”才會使自(zì)行管理(lǐ)期間的監督“有章(zhāng)可(kě)審”。而“有章(zhāng)可(kě)審”又可(kě)倒逼債務人強化自(zì)行管理(lǐ)的制度建設，建立切實可(kě)行的自(zì)行管理(lǐ)制度，而不是使制度流于形式，成爲擺設。
2、有利于提高債務人自(zì)行管理(lǐ)效果
依據《破産法》，自(zì)行管理(lǐ)管理(lǐ)的是财産和營業事(shì)務，管理(lǐ)的效果主要體(tǐ)現在兩方面，一是财産保值增值，表現爲保護現有資産、收回屬于債務人的财産、清理(lǐ)核實債權債務等；二是營業事(shì)務增收節支，表現爲增加營業收入，節約控制成本費用支出。由于管理(lǐ)活動均與财務管理(lǐ)和會計(jì)核算行爲相(xiàng)關，聘請(qǐng)熟悉财務管理(lǐ)活動的會計(jì)師(shī)參與審計(jì)監督，可(kě)以防止債務人管理(lǐ)層“亂管理(lǐ)、亂做賬”，提升管理(lǐ)效果。
3、有利于化解管理(lǐ)人的部分(fēn)監督風(fēng)險
根據《九民(mín)紀要》第111條“管理(lǐ)人應當對債務人的自(zì)行管理(lǐ)行爲進行監督”，這裡(lǐ)的“應當”是義務性規定，即如(rú)果管理(lǐ)人監督不力則可(kě)能承擔《破産法》130條規定的罰款、賠償等不利後果。
《九民(mín)紀要》第116條規定“要合理(lǐ)區分(fēn)人民(mín)法院和管理(lǐ)人在委托審計(jì)、評估等财産管理(lǐ)工(gōng)作(zuò)中的職責。管理(lǐ)人應當對其聘請(qǐng)的中介機(jī)構的相(xiàng)關行爲進行監督。上述中介機(jī)構因不當履行職責給債務人、債權人或者第三人造成損害的，應當承擔賠償責任。管理(lǐ)人在聘用過程中存在過錯的，應當在其過錯範圍内承擔相(xiàng)應的補充賠償責任。”我們理(lǐ)解在自(zì)行管理(lǐ)情況下，本條實際上提供了一個化解管理(lǐ)人監督風(fēng)險的依據。即如(rú)果管理(lǐ)人聘請(qǐng)能獨立承擔責任的中介機(jī)構進行對債務人的自(zì)行管理(lǐ)行爲進行審計(jì)監督，那麽在中介機(jī)構的職責範圍内，管理(lǐ)人可(kě)以合理(lǐ)信賴中介機(jī)構根據其專業知識對相(xiàng)關問(wèn)題作(zuò)出專業判斷和評價，管理(lǐ)人隻需承擔對中介機(jī)構的監督責任即可(kě)，而不必直接承擔對相(xiàng)關問(wèn)題的判斷和評價責任。即使因中介機(jī)構應履職不當造成損失，管理(lǐ)人也隻在對中介機(jī)構的聘用有過錯的前提下承擔補充責任。
因此，債務人自(zì)行管理(lǐ)期間，管理(lǐ)人提出聘請(qǐng)會計(jì)師(shī)事(shì)務所等中介機(jī)構開展審計(jì)監督，并征得(de)人民(mín)法院同意，明确審計(jì)監督責任，可(kě)以部分(fēn)化解管理(lǐ)人的監督風(fēng)險。
值得(de)一提的是，若會計(jì)師(shī)事(shì)務所本身(shēn)就(jiù)是重整案件(jiàn)的管理(lǐ)人，是否可(kě)以聘請(qǐng)其他(tā)會計(jì)事(shì)務所擔任審計(jì)監督機(jī)構？我們觀點是一方面“不拘一格降人才”，如(rú)果被聘請(qǐng)的會計(jì)師(shī)事(shì)務所更加富有審計(jì)監督經驗，能提高監督質量，外聘其他(tā)會計(jì)師(shī)事(shì)務所開展審計(jì)監督并無不可(kě)；另一方面，擔任管理(lǐ)人的會計(jì)師(shī)事(shì)務所與其聘請(qǐng)的實施審計(jì)監督責任的會計(jì)事(shì)務所，是不同的責任主體(tǐ)，各自(zì)承擔不同的責任範圍，擔任管理(lǐ)人的會計(jì)師(shī)事(shì)務所聘請(qǐng)其他(tā)會計(jì)師(shī)事(shì)務所實施審計(jì)監督，可(kě)以增加責任背書(shū)主體(tǐ)，同樣能起到防範降低管理(lǐ)人風(fēng)險的作(zuò)用。
4、有利于提高人民(mín)法院的審理(lǐ)效率和效果
人民(mín)法院在批準自(zì)行管理(lǐ)、終止自(zì)行管理(lǐ)時，由審計(jì)機(jī)構對債務人的自(zì)行管理(lǐ)方案、自(zì)行管理(lǐ)效果等出具的審計(jì)監督意見(jiàn)，可(kě)以爲法院作(zuò)出相(xiàng)關決定提供重要參考，從(cóng)而提高法院工(gōng)作(zuò)的效率和效果。
實踐中，在律師(shī)事(shì)務所擔任管理(lǐ)人的重整案件(jiàn)中，存在因管理(lǐ)人對會計(jì)專業的理(lǐ)解差異，弱化對自(zì)行管理(lǐ)期間的财務監督的情形。在這種情形下，審計(jì)監督意見(jiàn)報告，對人民(mín)法院評價債務人的自(zì)行管理(lǐ)行爲，就(jiù)顯得(de)更爲必要。
三、關于審計(jì)監督的工(gōng)作(zuò)方案
1、審計(jì)目的
通過對債務人自(zì)行管理(lǐ)行爲的審計(jì)，形成審計(jì)監督報告，爲債權人、管理(lǐ)人、人民(mín)法院提供決策參考。
2、審計(jì)類型
自(zì)行管理(lǐ)期間，管理(lǐ)人的角色類似于公司的股東和董事(shì)，債務人管理(lǐ)層的角色類似于公司的高管。管理(lǐ)人的主要職責，一是對債務人自(zì)行管理(lǐ)财産和營業事(shì)務的行爲進行監督，關于财産和營業事(shì)務的具體(tǐ)内容，我們認爲是指《破産法》25條第1款的第3至5項“（三） 決定債務人的内部管理(lǐ)事(shì)務；（四） 決定債務人的日(rì)常開支和其他(tā)必要開支； （五） 在第一次債權人會議(yì)召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業”；二是有權自(zì)己決定或提請(qǐng)債權人會議(yì)決定對債務人财産的處分(fēn)；三是發現債務人在自(zì)行管理(lǐ)中存在不當行爲，損害債權人利益的，有權提請(qǐng)法院終止債務人的自(zì)行管理(lǐ)。
審計(jì)類型通常包括年(nián)報審計(jì)、專項審計(jì)、經濟責任審計(jì)等類型，對債務人的自(zì)行管理(lǐ)行爲開展審計(jì)監督采用什麽審計(jì)類型呢(ne)？在公司法領域，股東及董事(shì)對管理(lǐ)層進行審計(jì)監督通常采用的是經濟責任審計(jì)，目前經濟責任審計(jì)在實踐中也已經形成了一整套完整的理(lǐ)論和方法，因此我們認爲運用經濟責任審計(jì)的審計(jì)方法，對自(zì)行管理(lǐ)期間的債務人管理(lǐ)層開展“自(zì)管行爲專項審計(jì)”，是較爲合适的。
3、審計(jì)期間
審計(jì)期間可(kě)由管理(lǐ)人與審計(jì)機(jī)構自(zì)由約定，通常爲整個自(zì)行管理(lǐ)期間。另外，由于重整計(jì)劃執行期間，管理(lǐ)人也要對債務人執行重整計(jì)劃的行爲進行監督，在該期間管理(lǐ)人同樣可(kě)以聘請(qǐng)中介機(jī)構對債務人執行重整計(jì)劃的行爲進行審計(jì)監督，因此約定期間的審計(jì)期間也可(kě)以包括重整計(jì)劃的執行期間。
4、審計(jì)範圍
審計(jì)範圍包括：
（1）債務人管理(lǐ)的全部财産狀況；
（2）自(zì)管期間營業收支經營成果；
（3）自(zì)行管理(lǐ)制度執行情況；
（4）管理(lǐ)人委托的其他(tā)監督事(shì)項。
5、審計(jì)内容及方法
圍繞審計(jì)範圍，對自(zì)行管理(lǐ)行爲的财務合規性、财務數據的真實性開展審計(jì)，具體(tǐ)包括：
（1）自(zì)管行爲的财務合規性
财務合規性，是以規範即财務制度的存在爲前提的。在重整期間債務人應繼續以持續經營爲基本假設開展财務管理(lǐ)活動，遵循的重要财務制度應當包括：崗位職責及報酬制度、資金管理(lǐ)制度、财産管理(lǐ)制度、銷售管理(lǐ)制度、成本管理(lǐ)制度等。
審計(jì)監督，主要是評價相(xiàng)關制度對于流程與關鍵控制節點的具體(tǐ)規定是否可(kě)行，采用的審計(jì)方法主要是穿行測試，即通過對某制度的模拟運行，評價其缺陷，分(fēn)析重大(dà)問(wèn)題及提出整改建議(yì)。
（2）資産負債狀況審計(jì)
基于監督目的的資産負債狀況審計(jì)與财産狀況調查專項審計(jì)的重大(dà)區别是，前者更注重于對資産負債表中數據來(lái)源的真實性進行審計(jì)，即追問(wèn)數據的“知其所以然”；而後者更注重于調查資産現狀，即追問(wèn)“知其然”。
資産負債狀況審計(jì)的内容主要是核實重要數據的真實性，例如(rú)存貨資産、固定資産、關聯交易往來(lái)款、重大(dà)債權等數據，當出現影(yǐng)響真實性的重大(dà)情形時，再進一步采用詳細審計(jì)方法開展實質性測試。
實施資産負債狀況審計(jì)，采用的常用方法是分(fēn)析性複核，依據資産負債比率、清償率、借款本息比率等，參展同行、同期指标對比，分(fēn)析數據的真實性。
（3）營業事(shì)務的收支審計(jì)
與前述資産負債狀況審計(jì)不同的是，對營業事(shì)務收支的審計(jì)不僅關注異常數據的真實性，更關注營業支出的合理(lǐ)性，例如(rú)，一筆上萬元的招待費或頻繁報銷累計(jì)金額達數萬的招待費，即便費用發生(shēng)真實且履行了支付流程，在經費預算範圍外的該類支出是否合理(lǐ)，應當重點審計(jì)和披露。
6、審計(jì)方式
審計(jì)方式可(kě)采用“分(fēn)階段全過程審計(jì)”。
（1）債務人自(zì)行管理(lǐ)，本身(shēn)存在“監守自(zì)盜”的風(fēng)險，事(shì)前事(shì)中的審計(jì)監督更爲必要；
（2）本階段審計(jì)中發現問(wèn)題，及時糾正，糾正後的效果怎樣，在下階段繼續審計(jì)監督，環環相(xiàng)扣，更能提高監督的效果；
（3）審計(jì)監督主要還(hái)是事(shì)後監督，事(shì)後什麽時點開展審計(jì)，可(kě)以界定一個合理(lǐ)階段（月、季、一債會前、二債會前等），各階段時時更新監督報告，利于報告使用人及時了解最新的監督現狀，及時爲其決策提供參考依據。
7、審計(jì)成果
審計(jì)成果可(kě)以“任期自(zì)管行爲專項審計(jì)報告”的方式提交。報告内容至少反映三大(dà)事(shì)項：
（1）截止審計(jì)基準日(rì)财産狀況及重大(dà)事(shì)項說(shuō)明。反映自(zì)行管理(lǐ)下的資産、負債現狀，對貨币資金、實物資産、應收款項、長期投資、無形資産、固定資産、共益債務、擔保物狀況等進行分(fēn)類反映，對重大(dà)異常情況進行披露；
（2）審計(jì)期間營業事(shì)務收支情況及重大(dà)事(shì)項說(shuō)明。反映該期間收入、成本、稅金、破産費用等的發生(shēng)情況，對重大(dà)異常情況進行披露；
（3）自(zì)行管理(lǐ)制度的執行效果。反映自(zì)行管理(lǐ)期間對相(xiàng)關财經制度的執行情況，對審計(jì)中發現的重大(dà)制度缺陷、重大(dà)執行缺陷、舞弊行爲等，提出整改建議(yì)方案。
8、審計(jì)報酬
依據《破産法》第41條，管理(lǐ)人聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構開展審計(jì)監督，屬于管理(lǐ)人爲執行職務發生(shēng)的聘請(qǐng)必要工(gōng)作(zuò)人員(yuán)的的費用，應當納入破産費用随時支付。報酬計(jì)費标準可(kě)以參考當地物價局核定的會計(jì)師(shī)事(shì)務所經濟責任審計(jì)類型的收費指導意見(jiàn)确定。
值得(de)一提的是，當管理(lǐ)人本身(shēn)就(jiù)是會計(jì)師(shī)事(shì)務所，其外聘審計(jì)人員(yuán)進行專項審計(jì)監督的報酬由誰支付？我們的觀點是不應在管理(lǐ)人報酬外另行增加費用，觀點的依據之一是管理(lǐ)人對債務人的自(zì)行管理(lǐ)行爲本就(jiù)是“分(fēn)内之事(shì)”，依據之二是依據最高人民(mín)法院關于審理(lǐ)企業破産案件(jiàn)确定管理(lǐ)人報酬的規定第十四條“律師(shī)事(shì)務所、會計(jì)師(shī)事(shì)務所通過聘請(qǐng)本專業的其他(tā)社會中介機(jī)構或者人員(yuán)協助履行管理(lǐ)人職責的，所需費用從(cóng)其報酬中支付”。
四、結語
破産重整期間，管理(lǐ)人對債務人自(zì)行管理(lǐ)行爲的監督十分(fēn)必要且責任重大(dà)，聘任具有審計(jì)經驗的會計(jì)師(shī)事(shì)務所開展類似于任期經濟責任審計(jì)的監督手段，并分(fēn)階段全過程開展審計(jì)和提供問(wèn)題整改方案，不失爲一種提高審計(jì)監督高質量的探索方式。
鄧 濤
2020年(nián)5月23日(rì)
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