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注冊會計(jì)師(shī)與法

2017-07-31

 

常說(shuō)，注冊會計(jì)師(shī)是“經濟警察”，警察，既要會抓人，又要會防身(shēn)。作(zuò)爲經濟警察，則既要懂(dǒng)得(de)用法來(lái)維護公平和正義，又要學會用法來(lái)保護自(zì)身(shēn)。本文就(jiù)“注冊會計(jì)師(shī)與法”作(zuò)簡單描述，以供同行共同思考。

一、注冊會計(jì)師(shī)與憲法

憲法第十五條規定“國(guó)家實行社會主義市場經濟。--- 國(guó)家依法禁止任何組織或者個人擾亂社會經濟秩序。” 因爲是市場經濟，才會有注冊會計(jì)師(shī)職業；因爲是市場經濟，注冊會計(jì)師(shī)的知識才會成爲商品，向市場出售；因爲注冊會計(jì)師(shī)出售的是特殊的以經濟鑒證爲主要業務來(lái)維護市場經濟秩序的商品，所以更不得(de)“執法犯法”，一旦擾亂經濟秩序，不僅信譽掃地，更将受到法律的嚴懲。

憲法第四十二條“中華人民(mín)共和國(guó)公民(mín)有勞動的權利和義務”。作(zuò)爲“優秀”公民(mín)的注冊會計(jì)師(shī)，憲法當然地維護其勞動權。财政部發布的“注冊會計(jì)師(shī)注冊管理(lǐ)辦法”第五條第七款規定，超過70周歲的不予注冊，該規定是否有侵犯了憲法賦予公民(mín)勞動權的嫌疑。

二、注冊會計(jì)師(shī)與民(mín)法

民(mín)法通則是由全國(guó)人大(dà)制定的國(guó)家基本法律，由全國(guó)人大(dà)常委會制定的其他(tā)法律不得(de)與基本法律相(xiàng)抵觸。民(mín)法通則是制定諸多商法和經濟法的基礎，相(xiàng)當于會計(jì)學原理(lǐ)，學懂(dǒng)了原理(lǐ)，就(jiù)基本掌握了衆多的行業會計(jì)制度。因此，民(mín)法對注冊會計(jì)師(shī)具有極大(dà)的指導和啓發作(zuò)用。如(rú)第55條規定“民(mín)事(shì)法律行爲應當具備下列條件(jiàn)：（一）行爲人具有相(xiàng)應的民(mín)事(shì)行爲能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律或者社會公共利益。”該法條啓示我們：

 1、在簽定業務約定書(shū)時，首先應考慮委托方是否具有民(mín)事(shì)行爲能力，我們可(kě)以查看(kàn)其身(shēn)份證、營業執照(zhào)加以确定，16周歲以上的有獨立經濟來(lái)源的自(zì)然人、具備法人資格條件(jiàn)的法人均具有完全民(mín)事(shì)行爲能力，其簽約行爲有效。

關于法人簽定合同是否需要法定代表人簽字同時加蓋公章(zhāng)的問(wèn)題，《合同法》第32條規定的“自(zì)雙方當事(shì)人簽字或蓋章(zhāng)時合同成立”是遵循了通則第55條的原則，即隻簽字或者隻蓋章(zhāng)都(dōu)符合民(mín)法通則的三個條件(jiàn)。而中國(guó)注冊會計(jì)師(shī)執業審計(jì)準則第1111号—審計(jì)業務約定書(shū)第5條（十五）規定的“簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章(zhāng)，以及簽約雙方加蓋的公章(zhāng)”要求簽字和蓋章(zhāng)同時履行是否是劃蛇添足。

2、在從(cóng)事(shì)驗資、評估業務過程中，往往需确認投資主體(tǐ)。`我們可(kě)以用通則規定的民(mín)事(shì)權利能力和民(mín)事(shì)行爲能力來(lái)判斷。公民(mín)從(cóng)出身(shēn)之日(rì)至死亡期間、法人從(cóng)成立之日(rì)至終止期間即具有權利能力，公民(mín)從(cóng)18歲以上、法人從(cóng)成立之日(rì)始即具有民(mín)事(shì)行爲能力。

因此，在界定産權時和确認投資人是否具有投資主體(tǐ)資格時，首先應查實其是否具有擁有所有權的權利能力；其次，應查明其投資行爲是否合乎法律的規定行爲能力。如(rú)16歲以下的公民(mín)，雖然具有權利能力，但(dàn)不具有民(mín)事(shì)行爲能力，就(jiù)不具有投資主體(tǐ)資格，而依靠全額撥款無獨立經費來(lái)源的機(jī)關事(shì)業單位，因本身(shēn)不具備法人資格，就(jiù)更不具有投資主體(tǐ)資格了。

三、注冊會計(jì)師(shī)與公司法

新修訂的《公司法》被業内稱爲是注冊會計(jì)師(shī)迎來(lái)了春天。春天，隻是開花的季節，到秋季的結果，還(hái)有相(xiàng)當漫長的過程。如(rú)何解決漫長過程中存在的問(wèn)題，很值得(de)我們深思：

問(wèn)題一、國(guó)人的“面子”思想根深蒂固，股東依然看(kàn)重認繳注冊資本。認爲注冊資本金越大(dà)，公司就(jiù)越榮耀，越好做生(shēng)意。在此觀念的主導下，許多的公司自(zì)身(shēn)資金不足，卻仍然通過借貸、找地下錢莊融資甚至僞造資金證明誇大(dà)注冊資本金，造成資本金的浪費、抽逃，直接給注冊會計(jì)師(shī)帶來(lái)驗資和審計(jì)的潛在風(fēng)險。

其實，新修定的公司法，已在向國(guó)際接軌，發達國(guó)家的公司法對注冊資本金出資要求一般采用認繳制，所謂認繳制度，即企業設立時的出資額由出資人自(zì)願申報，審批單位不具體(tǐ)審核出資額是否足額到位的出資方式。我國(guó)的個人獨資企業、二級法人單位（如(rú)經營部、分(fēn)公司）都(dōu)是采用的認繳制。公司法第二十六條規定“有限責任公司的注冊資本爲在公司登記機(jī)關登記的全體(tǐ)股東認繳的出資額”，同時規定，“股東可(kě)以在兩年(nián)内分(fēn)期繳足，投資公司可(kě)以在五年(nián)内繳足；有限公司注冊資本最低限額爲三萬元。”有的專家指出，該法條表明，我國(guó)公司注冊資本雖然仍采用實繳制，但(dàn)已開始由實繳制向認繳制過渡。

“寬進嚴出”，是新修訂的公司法又一立法精神。上述第二十六條，是規定了“寬進”，即放(fàng)寬了設立公司的門(mén)檻；法條還(hái)在多處留有但(dàn)書(shū)“但(dàn)是，公司章(zhāng)程另有規定的除外。”這裡(lǐ)的但(dàn)書(shū)，也是“寬進”，即尊重了公司股東自(zì)治，放(fàng)寬了法律的内部約束。“嚴出”，包括兩方面，一是對資本金不實的重罰，公司法第36條、第199條—201條有相(xiàng)關規定；二是法人的人格否認規定。即股東不得(de)濫用法人資格，濫用法人獨立地位和股東有限責任，造成嚴重後果的，股東可(kě)能承擔無限連帶責任。這在公司法第二十條、第六十四條有相(xiàng)關規定。三是公司解散和清算，必須履行法條規定的程序。值得(de)提醒的是，新的《破産法》第三十五條，規定了“人民(mín)法院受理(lǐ)破産申請(qǐng)後，債務人的出資人尚未完全履行出資義務的，管理(lǐ)人應當要求出資人繳納所認繳的出資”，這也說(shuō)明了注冊資本寬進嚴出的道理(lǐ)。

因此，注冊會計(jì)師(shī)應精熟公司法，在尊重國(guó)人“面子”的同時，更要說(shuō)服投資着，實事(shì)求是地辦公司，管理(lǐ)好公司。

問(wèn)題二、公司法無立法解釋，無實施細則，司法解釋也隻是針對個别法條。對法條的理(lǐ)解和運用，形成了“公說(shuō)公有理(lǐ)，婆說(shuō)婆有理(lǐ)，結果不知誰有理(lǐ)” 的尴尬現象。這個問(wèn)題早在過去(qù)存在、現在沒有解決、将來(lái)也不知會怎樣。下面對公司法中與注冊會計(jì)師(shī)相(xiàng)關的“不知誰有理(lǐ)”的成堆問(wèn)題讓大(dà)家來(lái)評評理(lǐ)：

1、  關于股東投資主體(tǐ)資格的确定

股東投資主體(tǐ)資格的确定是注冊會計(jì)師(shī)驗證注冊資本金的前提。新舊公司法都(dōu)未對此作(zuò)專門(mén)規定。新修訂的公司法僅在幾處作(zuò)了原則性的規定，如(rú)：第十五條“除法律另有規定外，公司不得(de)成爲所投資企業債務承擔連帶責任的出資人”，即爲所投資企業債務承擔連帶責任的公司不具有該被投資企業的法人股東主體(tǐ)資格。第五十九條“一個自(zì)然人隻能投資設立一個一人有限責任公司。該一人有限責任公司不能設立新的一人有限責任公司”，即已經設立了一個一人有限責任公司的自(zì)然人不再具有投資設立其他(tā)一人有限責任公司的自(zì)然人股東主體(tǐ)資格，一人有限責任公司不再具有投資設立其他(tā)一人有限責任公司的法人股東主體(tǐ)資格。《會計(jì)師(shī)事(shì)務所所審批監督暫行辦法》第九條規定了隻有具備連續五年(nián)以上的注冊會計(jì)師(shī)等條件(jiàn)才能成爲投資會計(jì)師(shī)所有限公司的自(zì)然人主體(tǐ)資格，顯然，此規定是與公司法相(xiàng)抵觸的，公司法隻規定了董事(shì)、監事(shì)、高級管理(lǐ)人員(yuán)的資格和義務，并未限定股東的資格條件(jiàn)，《會計(jì)師(shī)事(shì)務所所審批監督暫行辦法》的此項規定，不利于會計(jì)師(shī)事(shì)務所吸引外資，規模化發展。

本文認爲，除上述法律、法規有專門(mén)規定的外，隻要符合民(mín)法通則規定的具有完全民(mín)事(shì)行爲能力的自(zì)然人和獨立承擔民(mín)事(shì)責任的法人，均具備投資辦公司的股東主體(tǐ)資格。如(rú)正在服刑的成年(nián)犯人，以及不論是社團法人、企業法人還(hái)是機(jī)關法人，都(dōu)不應限制其投資辦公司的權利。

2、關于股東出資方式的确定

公司法第二十七條規定“股東可(kě)以用貨币出資，也可(kě)以用實物、知識産權、土(tǔ)地使用權等可(kě)以用貨币估價并可(kě)以依法轉讓的非貨币财産作(zuò)價出資；但(dàn)是，法律、行政法規規定不得(de)作(zuò)爲出資的财産除外” 。該法條的每一句都(dōu)需要進一步明确，不然，注冊會計(jì)師(shī)在執行驗資業務中難以規避“刁民(mín)股東”帶來(lái)的風(fēng)險，也可(kě)能錯過爲“良民(mín)股東”服務的商機(jī)。

“股東可(kě)以用貨币出資”，有兩種特殊情況怎麽處理(lǐ)：一是貨币的形式，除了人民(mín)币外，中方出資可(kě)否用外币、有價證券出資？二是自(zì)然人出資貨币，除了用現金出資外，可(kě)否委托法人單位以轉帳支付方式代自(zì)然人股東出資？《審計(jì)準則1602号》對貨币驗資也隻作(zuò)了原則性的規定，而現實工(gōng)作(zuò)中特殊情況的貨币驗資大(dà)量存在且合情合理(lǐ)，我們是遵守準則還(hái)是遵守事(shì)實？

關于實物出資，對于需辦理(lǐ)産權登記的房(fáng)屋、運輸設備，隻要其未設置抵押權，都(dōu)可(kě)以通過過戶轉讓實現投資。但(dàn)對于賒購(gòu)的存貨，可(kě)否出資？如(rú)果可(kě)以出資，正好給虛假出資者帶來(lái)造假空間；如(rú)果不可(kě)以賒購(gòu)存貨出資，那麽實際工(gōng)作(zuò)中願意以存貨出資的股東就(jiù)太不明智了，因爲既然有貨币買存貨，不如(rú)用貨币直接投資，既簡化審驗手續，又節約了評估費用。

關于知識産權出資，對專利權、商标權、著作(zuò)權等有産權證書(shū)的容易理(lǐ)解。對于非專利技術(shù)、經營權等無權證的可(kě)以貨币估價且能夠轉讓的無形資産，可(kě)否用于出資，轉讓手續如(rú)何辦理(lǐ)？如(rú)爲發展新農村，租賃農村土(tǔ)地搞承包經營，其經營權可(kě)否出資？

“法律、行政法規規定不得(de)作(zuò)爲出資的财産除外”，但(dàn)未有明确的列舉說(shuō)明。

本文認爲，公司法第二十七條和《審計(jì)準則1602号-驗資》是原則性規定，注冊會計(jì)師(shī)在處理(lǐ)實際問(wèn)題時，應該多咨詢律師(shī)的意見(jiàn)，不能“教條主義”地拒絕和承接驗資業務。

3、關于審計(jì)對象的界定

公司法第六十三條“一人有限責任公司應當在每一會計(jì)年(nián)度終了時編制财務會計(jì)報告，并經會計(jì)師(shī)事(shì)務所審計(jì)”的規定是明确的，按照(zhào)司法術(shù)語，“應當”就(jiù)是“必須”的意思，因此，一人有限公司年(nián)度終了時是必須進行審計(jì)的。

而公司法第一百六十五條的“公司應當在每一會計(jì)年(nián)度終了時編制财務會計(jì)報告，并依法經會計(jì)師(shī)事(shì)務所審計(jì)。”與第六十三條的區别在于多了“依法”兩字，依法，怎麽解釋，依什麽法？是隻依法律？還(hái)是包括法規、部門(mén)規章(zhāng)？如(rú)果隻依法律，有公司法的規定不就(jiù)行了，何必還(hái)要依其他(tā)法；如(rú)果依地方法規、部門(mén)規章(zhāng)，而法規、規章(zhāng)的效力本身(shēn)低于法律，是否有法規、規章(zhāng)駕淩與法律之上或與法律沖突之嫌？

4、關于抽逃資金法律責任的界定

公司法第二百零一條規定“公司的發起人、股東在公司成立後，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關責令改正，處以所抽逃出資金額百分(fēn)之五以上百分(fēn)之十五以下的罰款。”該條似乎是工(gōng)商局對公司違法的處罰措施，與注冊會計(jì)師(shī)無關。但(dàn)仔細思考，注冊會計(jì)師(shī)的經濟鑒證對抽逃出資的認定也起了重大(dà)影(yǐng)響。因事(shì)關公司和股東的切身(shēn)利益，抽逃出資的界定，應是非常嚴肅的事(shì)情。抽逃出資的立法、司法解釋應該出台，“抽逃的特征、抽逃的方式、注冊會計(jì)師(shī)采用何種審計(jì)程序并以什麽方式在審計(jì)報告中披露、誰來(lái)認定抽逃”，等等都(dōu)未明确，現實中常常是工(gōng)商局經辦人員(yuán)就(jiù)可(kě)代表“法官”認定抽逃，造成公司股東被動挨打又無處申述，“冤假錯案”是難免的。

5、關于驗資報告和年(nián)度審計(jì)報告的受理(lǐ)

工(gōng)商局等執法機(jī)構經辦人員(yuán)素質參差不齊，在受理(lǐ)驗資報告和年(nián)度審計(jì)報告時，營造多種版本的“審核标準”，直接影(yǐng)響了注冊會計(jì)師(shī)的獨立性。表現在：

（一）     特殊情況的驗資報告，如(rú)減資、非貨币出資，注冊會計(jì)師(shī)依據審計(jì)準則出具的報告，在過工(gōng)商局審核關時，還(hái)要符合經辦人員(yuán)的判斷标準。常常有經辦人員(yuán)因不熟悉會計(jì)業務而無理(lǐ)拒絕受理(lǐ)驗資報告的現象。

（二）     依據《公司法》的規定，《企業年(nián)檢辦法》要求公司年(nián)檢時提供年(nián)度審計(jì)報告，但(dàn)并未規定年(nián)度審計(jì)報告應披露的内容。工(gōng)商局受理(lǐ)審計(jì)報告時，提出“有保留意見(jiàn)的”、“借款較大(dà)的”、“虧損較大(dà)的”、“有資本金抽逃嫌疑的”等等不予年(nián)檢，甚至對注冊會計(jì)師(shī)的審計(jì)報告産生(shēng)質疑，自(zì)己到現場查看(kàn)會計(jì)資料。這些行爲，直接影(yǐng)響了注冊會計(jì)師(shī)的公信度和獨立性。

本文認爲，立法部門(mén)、執法部門(mén)、中注協應及時跟蹤調查公司法實施過程中帶來(lái)的諸多問(wèn)題，加快(kuài)出台與注冊會計(jì)師(shī)相(xiàng)關問(wèn)題的解決辦法，使迎來(lái)了春天的注冊會計(jì)師(shī)早日(rì)品嘗秋天的果實。

四、注冊會計(jì)師(shī)與合夥企業法

新修訂的合夥企業法，可(kě)能是注冊會計(jì)師(shī)行業的又次震動。該法在第三章(zhāng)第六節，對會計(jì)師(shī)事(shì)務所這類特殊的專業服務機(jī)構以“特殊普通合夥人”定義作(zuò)了規定，這可(kě)能是會計(jì)師(shī)事(shì)務所今後的主要組織形式。本文對該法談兩點體(tǐ)會：

（一）     是容易理(lǐ)解。有兩層意思，首先對立法的思路(lù)容易理(lǐ)解，立法部門(mén)希望通過本法的實施，加大(dà)注冊會計(jì)師(shī)的法律責任，從(cóng)而使注冊會計(jì)師(shī)更看(kàn)重風(fēng)險，在出具經濟鑒證報告是更謹慎；二是法條容易理(lǐ)解，如(rú)第五十七條第一款規定 “一個合夥人或者數個合夥人在執業活動中因故意或者重大(dà)過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他(tā)合夥人以其在企業中的财産份額爲限承擔責任”，第二款規定“合夥人在執業活動中非因故意或者重大(dà)過失造成合夥企業債務的，由全體(tǐ)合夥人承擔無限連帶責任”。明示合夥人，不要故意出具虛假經濟鑒證報告，同時最大(dà)限度的保護非故意造成損失的其他(tā)合夥人。

（二）         是推廣很難。也有兩層意思，首先是注冊會計(jì)師(shī)不願意辦合夥事(shì)務所。現行的會計(jì)師(shī)事(shì)務所大(dà)都(dōu)是有限責任形式。雖然合夥制較之有限公司，其出資人數、出資數額、出資方式更靈活，門(mén)檻更低，雖然非故意造成損失的合夥人隻承擔有限責任，但(dàn)相(xiàng)對有限公司，合夥事(shì)務所承擔的經濟賠償責任大(dà)得(de)多，因此，明智的注冊會計(jì)師(shī)一般不願創辦合夥事(shì)務所。二是辦了合夥事(shì)務所也不容易回避無限賠償責任。理(lǐ)由是：合夥人不可(kě)能對每一個經濟鑒證報告都(dōu)擔當項目負責人，即對由非合夥人直接參與的故意作(zuò)假行爲，合夥人往往隻能是“非故意或者非重大(dà)過失”；即便是合夥人直接參與經濟鑒證，由于合夥人更注重執業謹慎，往往也是“非故意或者非重大(dà)過失”造成合夥企業債務。這樣，按照(zhào)第五十七條第二款的理(lǐ)解，合夥人通常對外承擔的還(hái)是無限連帶責任。

    綜上所述，在中國(guó)特色市場經濟的初級階段，在“法治”尚在建設而“人治”仍很盛行的法制初級階段，注冊會計(jì)師(shī)在風(fēng)險四伏的執業過程中，不僅要有“堅持正義”“敢爲天下先”的犧牲精神，還(hái)要有“以法保身(shēn)”“留得(de)青山(shān)在”穩中求進的務實态度，這也許正是中國(guó)特色的中國(guó)注冊會計(jì)師(shī)标準。