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培訓感悟
從(cóng)2020年(nián)開始，所有企業開始實行新準則。我所爲了2021年(nián)的年(nián)報審計(jì)更好的實施以及更好的培養所裡(lǐ)青年(nián)骨幹的公共場所表達能力，便在2020年(nián)11月以及12月初，我所進行了三次不同于往日(rì)的培訓課程。這三次的培訓課程分(fēn)别由我所的青年(nián)骨幹岑海、謝雲婷以及楊帆爲我們講解新會計(jì)準則中的收入準則、租賃準則、非貨币性資産交換準則、金融工(gōng)具準則以及債務重組準則。這幾個準則均是近幾年(nián)變動較大(dà)以及在審計(jì)過程中使用頻率高的準則。
第一次講課是由岑海以講義以及案例結合的方式來(lái)進行講解收入準則。新收入準則主要采取五步法模型來(lái)确認收入、新增加部分(fēn)會計(jì)核算科(kē)目、附有銷售退回條款的銷售，附有質量保證條款的銷售，主要責任人和代理(lǐ)人。本次講課中對我印象最深的便是收入的五步法模型以及主要責任人和代理(lǐ)人。
五步法模型：第一步爲識别與客戶訂立的合同。合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議(yì)，包括書(shū)面形式、口頭形式以及其他(tā)可(kě)驗證的形式。收入确認的原則系企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得(de)相(xiàng)關商品控制權時确認收入。取得(de)相(xiàng)關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從(cóng)中獲得(de)幾乎全部的經濟利益。收入确認的前提條件(jiàn)系①合同各方依批準該合同并承諾将履行各自(zì)義務②該合同明确了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相(xiàng)關的權利和義務③該合同有明确的與所轉讓商品相(xiàng)關的支付條款，④該合同具有商業實質⑤企業因向客戶轉讓商品而有權取得(de)對價很可(kě)能收回。合同變更有三種情形，第一種爲合同變更增加了可(kě)明确區分(fēn)的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當将該合同變更部分(fēn)作(zuò)爲一份單獨的合同進行會計(jì)處理(lǐ)；第二種爲合同變更不屬于第一種規定的情形，且在合同變更日(rì)已轉讓的商品或已提供的服務與未轉讓的商品或未提供的服務之間可(kě)明确區分(fēn)的，應當視爲原合同終止，同時，将原合同未履約部分(fēn)與合同變更部分(fēn)合并爲新合同進行會計(jì)處理(lǐ)；第三種爲合同變更不屬于上述第一種規定的情形，且在合同變更日(rì)已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可(kě)明确區分(fēn)的，應當将該合同變更部分(fēn)作(zuò)爲原合同的組成部分(fēn)進行會計(jì)處理(lǐ)，由此産生(shēng)的對已确認收入的影(yǐng)響，應當在合同變更日(rì)調整當期收入。
五步法模型：第二步爲識别合同中的單項履約義務。合同開始日(rì)，企業應當對合同進行評估，識别該合同所包含的各單項履約義務，并确定各單項履約義務是在某一時段内履行，還(hái)是在某一時點履行，然後在履行了各單項履約義務時分(fēn)别确認收入。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可(kě)明确區分(fēn)商品的承諾。企業應當将下列向客戶轉讓商品的承諾作(zuò)爲單項履約義務：1、企業向客戶轉讓可(kě)明确區分(fēn)商品（或者商品或服務的組合）的承諾。2、企業向客戶轉讓一系列實質相(xiàng)同且轉讓模式相(xiàng)同的、可(kě)明确區分(fēn)商品的承諾。企業向客戶轉讓一系列實質相(xiàng)同且轉讓模式相(xiàng)同的、可(kě)明确區分(fēn)商品的承諾應當作(zuò)爲單項履約義務。如(rú)酒店(diàn)管理(lǐ)服務、保潔服務等。通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他(tā)承諾不可(kě)單獨區分(fēn)的情形有：1、企業需提供重大(dà)的服務 以将該商品與合同中承諾的其他(tā)商品整合成合同約定的組合産出轉讓給客戶。2、該商品将對合同中承諾的其他(tā)商品予以重大(dà)修改或定制。3、該商品與合同中承諾的其他(tā)商品具有高度關聯性。
五步法模型：第三步爲确定交易價格。交易價格主要包含可(kě)變對價、重大(dà)的融資成分(fēn)、應付客戶對價、非現金對價。其中企業應付客戶對價是爲了向客戶取得(de)其他(tā)可(kě)明确區分(fēn)商品的，應當采用與本企業其他(tā)采購(gòu)相(xiàng)一緻的方式确認所購(gòu)買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得(de)可(kě)明确區分(fēn)商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得(de)的可(kě)明确區分(fēn)商品公允價值不能合理(lǐ)估計(jì)的，企業應當将應付客戶對價全額沖減交易價格。
五步法模型：第四步爲将交易價格分(fēn)攤至各單項履約義務。合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日(rì)，按照(zhào)各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相(xiàng)對比例，将交易價格分(fēn)攤至各單項履約義務。企業不得(de)因合同開始日(rì)之後單獨售價的變動而重新分(fēn)攤交易價格。
五步法模型：第五步爲履行每單項履約義務時确認收入。企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得(de)相(xiàng)關商品控制權時确認收入。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段内履行的條件(jiàn)，如(rú)不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。屬于某一時段内履行履約義務的情形有三種條件(jiàn)：第一種爲客戶在企業履約的同時即取得(de)并消耗企業履約所帶來(lái)的經濟利益，如(rú)常規或經常性的服務；第二種爲客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，如(rú)在客戶場地上建造資産；第三種爲企業履約過程中所産出的商品不具有可(kě)替代用途，且該企業在整個合同期間内有權就(jiù)累計(jì)至今已完成的履約部分(fēn)收取款項，如(rú)建造隻有客戶能夠使用的專項資産，或按照(zhào)客戶的指示建造資産。除此之外均爲某一時點履行履約義務。
主要責任人和代理(lǐ)人。企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來(lái)判斷其從(cóng)事(shì)交易時的身(shēn)份
主要責任人還(hái)是代理(lǐ)人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業爲主要責任人，當按照(zhào)已收或應收對價總額确認收入；否則，該企業爲代理(lǐ)人，應當按照(zhào)預期有權收取的傭金或手續費的金額确認收入，該金額應當按照(zhào)已收或應收對價總額扣除應支付給其他(tā)相(xiàng)關方的價款後的淨額，或者按照(zhào)既定的傭金金額或比例等确定。企業與客戶訂立的包含多項可(kě)明确區分(fēn)商品的合同中，企業需要分(fēn)别判斷其在這不同履約義務中的身(shēn)份是主要責任人還(hái)是代理(lǐ)人。當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品，從(cóng)而應當作(zuò)爲主要責任人的情形包括：1、企業自(zì)該第三方取得(de)商品或其他(tā)資産控制權後，再轉讓給客戶；2、企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務；3、企業自(zì)該第三方取得(de)商品控制權後，通過提供重大(dà)的服務将該商品與其他(tā)商品整合成合同約定的某組合産出轉讓給客戶。
如(rú)果企業僅僅是在特定商品的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得(de)該特定商品的法定所有權，這并不意味着企業一定控制了該商品。實務中，企業在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相(xiàng)關事(shì)實和情況進行判斷，這些事(shì)實和情況包括：1、企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；2、企業在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的存貨風(fēng)險；3、企業有權自(zì)主決定所交易商品的價格；4、其他(tā)。
收入的新準則與以前的準則相(xiàng)比變化很大(dà)，并且2020年(nián)企業全面開始實施會計(jì)新準則，我們針對新準則的理(lǐ)解的要求也就(jiù)相(xiàng)應的提高，我們需要将課本上的知識與實務相(xiàng)結合起來(lái)。現在網絡發展迅速，各個電商平台、商貿企業也越來(lái)越多，企業不再是單純的直接銷售方，這就(jiù)需要去(qù)區分(fēn)誰是主要責任人誰是代理(lǐ)人，也直接影(yǐng)響着企業關于收入的确認。岑海在課上爲我們留了一道思考題，就(jiù)是關于主要責任人和代理(lǐ)人的收入确認，他(tā)的這道題就(jiù)跟講義的例子有區别，在當時大(dà)家都(dōu)有自(zì)己的理(lǐ)解。其實從(cóng)這道思考題來(lái)說(shuō)，這僅僅是我們在實務中的縮影(yǐng)，講義上的例子隻能是爲了我們理(lǐ)解知識的輔助，在實務中企業之間的關系更是錯綜複雜，這也就(jiù)要求我們對于收入新準則的理(lǐ)解一定要牢固。
第二次講課是謝雲婷給我們講解租賃準則和非貨币性資産交換準則，以精美童趣的PPT爲我們主要講解了今年(nián)變化最大(dà)的租賃準則的承租人部分(fēn)。
租賃，是指在一定期間内，出租人将資産的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。合同，如(rú)果合同一方讓渡了在一定期間内控制一項或多項已識别資産使用的權利以換取對價，則該合同爲租賃或者包含租賃。一項合同要被分(fēn)類爲租賃，必須同時要滿足三要素：一是存在一定期間；二是存在已識别資産：已識别資産通常由合同明确指定，也可(kě)以在資産可(kě)供客戶使用時隐性指定，且出租方在整個使用期間對該資産不擁有實質性替換權，實質性替換權爲資産供應方擁有在整個使用期間替換資産的實際能力，資産供應方通過行使替換資産的權利将獲得(de)經濟利益；三是資産供應方向客戶轉移對己識别資産使用權的控制：滿足條件(jiàn)爲一是客戶有權獲得(de)因使用資産所産生(shēng)的幾乎全部經濟利益，二是客戶有權主導資産的使用。其表現爲：1、客戶有權在整個使用期間主導已識别資産的使用目的和使用方式；2、已識别資産的使用目的和使用方式在使用期間前已預先确定，并且客戶有權在整個使用期間自(zì)行或主導他(tā)人按照(zhào)其确定的方式運營該資産；3、客戶設計(jì)了已識别資産（或資産的特定方面）并在設計(jì)時已預先确定了該資産在整個使用期間的使用目的和使用方式。
合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當将合同予以分(fēn)拆，并分(fēn)别各項單獨租賃進行會計(jì)處理(lǐ)。合同中同時包含租賃和非租賃部分(fēn)的，承租人和出租人應當将租賃和非租賃部分(fēn)進行分(fēn)拆。同時符合下列條件(jiàn)，使用已識别資産的權利構成合同中的一項單獨租賃：承租人可(kě)從(cóng)單獨使用該資産或将其與易于獲得(de)的其他(tā)資源一起使用中獲利，承租人可(kě)從(cóng)單獨使用該資産或将其與易于獲得(de)的其他(tā)資源一起使用中獲利。企業與同一交易方或其關聯方在同一時間或相(xiàng)近時間訂立的份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件(jiàn)之一時，應當合并爲一份合同進行會計(jì)處理(lǐ)：1、該兩份或多份合同基于總體(tǐ)商業目的而訂立并構成一攬子交易，若不作(zuò)爲整體(tǐ)考慮則無法理(lǐ)解其總體(tǐ)商業目的；2、該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他(tā)合同的定價或履行情況；3、該兩份或多份合同讓渡的資産使用權合起來(lái)構成一項單獨租賃。兩份或多份合同合并爲一份合同進行會計(jì)處理(lǐ)的，仍然需要區分(fēn)該一份合同中的租賃部分(fēn)和非租賃部分(fēn)。
使用權資産，是指承租人可(kě)在租賃期内使用租賃資産的權利。在租賃期開始日(rì)，承租人應當按照(zhào)成本對使用權資産進行初始計(jì)量。該成本包括下列四項：1、租賃負債的初始計(jì)量金額；2、在租賃期開始日(rì)或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相(xiàng)關金額；3、承租人發生(shēng)的初始直接費用；4、承租人爲拆卸及移除租賃資産、複原租賃資産所在場地或将租賃資産恢複至租賃條款約定狀态預計(jì)将發生(shēng)的成本。
租賃期是指承租人有權使用租賃資産且不可(kě)撤銷的期間；承租人有續租選擇權，即有權選擇續租該資産，且合理(lǐ)确定将行使該選擇權的，租賃期還(hái)應當包含續租選擇權涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資産，但(dàn)合理(lǐ)确定将不會行使該選擇權的租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。發生(shēng)承租人可(kě)控範圍内的重大(dà)事(shì)件(jiàn)或變化，且影(yǐng)響承租人是否合理(lǐ)确定将行使相(xiàng)應選擇權的，承租人應當對其是否合理(lǐ)确定将行使續租選擇權、購(gòu)買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估，并根據重新評估結果修改租賃期。在租賃期開始日(rì)後，當發生(shēng)下列四種情形時：一爲實質固定付款額發生(shēng)變動；二爲擔保餘值預計(jì)的應付金額發生(shēng)變動；三爲用于确定租賃付款額的指數或比率發生(shēng)變動；四爲購(gòu)買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生(shēng)變化。承租人應當按照(zhào)變動後的租賃付款額的現值重新計(jì)量租賃負債，并相(xiàng)應調整使用權資産的賬面價值。使用權資産的賬面價值已調減至零，但(dàn)租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當将剩餘金額計(jì)入當期損益。
在租賃期開始日(rì)後，承租人應當采用成本模式對使用權資産進行後續計(jì)量，即以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權資産。賃變更，是指原合同條款之外的租賃範圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資産的使用權，延長或縮短(duǎn)合同規定的租賃期等。租賃變更生(shēng)效日(rì)是指雙方就(jiù)租賃變更達成一緻的日(rì)期。租賃發生(shēng)變更且同時符合下列條件(jiàn)的，承租人應當将該租賃變更作(zuò)爲一項單獨租賃進行會計(jì)處理(lǐ)：1、該租賃變更通過增加一項或多項租賃資産的使用權而擴大(dà)了租賃範圍或延長了租賃期限；2、增加的對價與租賃範圍擴大(dà)部分(fēn)或租賃期限延長部分(fēn)的單獨價格按該合同情況調整後的金額相(xiàng)當。租賃變更未作(zuò)爲一項單獨租賃進行會計(jì)處理(lǐ)的，在租賃變更生(shēng)效日(rì)，承租人應當按照(zhào)本準則有關租賃分(fēn)拆的規定對變更後合同的對價進行分(fēn)攤；按照(zhào)本準則有關租賃期的規定确定變更後的租賃期；并采用變更後的折現率對變更後的租賃付款額進行折現，以重新計(jì)量租賃負債。在計(jì)算變更後租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩餘租賃期間的租賃内含利率作(zuò)爲折現率；無法确定剩餘租賃期間的租賃内含利率的，應當采用租賃變更生(shēng)效日(rì)的承租人增量借款利率作(zuò)爲折現率。
租賃準則在考試中占比較低，但(dàn)在實務中該準則用的比較多，大(dà)部分(fēn)的企業都(dōu)存在有租賃的情況，現目前租賃準則規定承租人應當在資産負債表中單獨列示使用權資産和租賃負債。其中，租賃負債通常分(fēn)别非流動負債和一年(nián)内到期的非流動負債列示。在利潤表中，承租人應當分(fēn)别列示租賃負債的利息費用與使用權資産的折舊費用。租賃負債的利息費用在财務費用項目列示。在培訓的時候，段老師(shī)曾說(shuō)過這樣列示之後将會增加承租人的資産，雖說(shuō)這樣可(kě)以更加清楚的知道承租人的資産情況，但(dàn)在一定程度上租賃資産并不屬于企業所擁有的資産。企業以後的報表将更容易虛增資産。
第三次講課是楊帆以精美的PPT方式爲我們講解金融工(gōng)具準則以及債務重組準則。由于我當時因爲項目原因導緻無法參與培訓，便通過下載群裡(lǐ)PPT課件(jiàn)後下來(lái)自(zì)行學習。
金融資産，是指企業持有的現金、其他(tā)方的權益工(gōng)具以及符合下列條件(jiàn)之一的資産：1、從(cóng)其他(tā)方收取現金或其他(tā)金融資産的合同權利；2、在潛在有利條件(jiàn)下，與其他(tā)方交換金融資産或金融負債的合同權利；3、将來(lái)須用或可(kě)用企業自(zì)身(shēn)權益工(gōng)具進行結算的非衍生(shēng)工(gōng)具 合同，且企業根據該合同将收到可(kě)變數量的自(zì)身(shēn)權益工(gōng)具；4、将來(lái)須用或可(kě)用企業自(zì)身(shēn)權益工(gōng)具進行結算的衍生(shēng)工(gōng)具合同，但(dàn)以固定數量的自(zì)身(shēn)權益工(gōng)具交換固定金額的現金或其他(tā)金融資産的衍生(shēng)工(gōng)具合同除外。
新修訂的金融工(gōng)具确認和計(jì)量準則規定以企業持有金融資産的“業務模式”和“金融資産合同現金流量特征”作(zuò)爲金融資産分(fēn)類的判斷依據，将金融資産分(fēn)爲三類，減少了金融資産類别，提高了分(fēn)類的客觀性和會計(jì)處理(lǐ)的一緻性。金融資産主要分(fēn)爲以攤餘成本計(jì)量的金融資産、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的金融資産、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的金融資産。金融資産同時符合下列條件(jiàn)的，應當分(fēn)類爲以攤餘成本計(jì)量的金融資産：1、企業管理(lǐ)該金融資産的業務模式是以收取合同現金流量爲目标；2、該金融資産的合同條款規定，在特定日(rì)期産生(shēng)的現金流量，僅爲對本金和以未償付本金金額爲基礎的利息的支付。金融資産同時符合下列條件(jiàn)的，應當分(fēn)類爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益的金融資産：1、企業管理(lǐ)該金融資産的業務模式既以收取合同現金流量爲目标又以出售該金融資産爲目标；2、該金融資産的合同條款規定，在特定日(rì)期産生(shēng)的現金流量，僅爲對本金和以未償付本金金額爲基礎的利息的支付。除此以上兩類的金融資産之外的金融資産，企業應當将其分(fēn)類爲以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當期損益的金融資産。在新金融工(gōng)具确認和計(jì)量準則下，允許企業将非交易性權益工(gōng)具投資指定爲以公允價 值計(jì)量且其變動計(jì)入其他(tā)綜合收益進行處理(lǐ)（如(rú)：企業投資其他(tā)上市公司股票 或者非上市公司股權 ），但(dàn)該指定不可(kě)撤銷，且在處置時不得(de)将原計(jì)入其他(tā)綜合收益的累計(jì)公允價值變動額結轉計(jì)入當期損益。
金融資産終止确認，是指企業将之前确認的金融資産從(cóng)其資産負債表中予以轉出。金融資産滿足下列條件(jiàn)之一的，應當終止确認：1、收取該金融資産現金流量的合同權利終止；2、該金融資産已轉移，且該轉移滿足本節關于終止确認的規定。
債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就(jiù)清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議(yì)的交易。債務重組不強調在債務人發生(shēng)财務困難的背景下進行，也不論債權人是否作(zuò)出讓步。也就(jiù)是說(shuō)，無論何種原因導緻債務人未按原定條件(jiàn)償還(hái)債務，也無論雙方是否同意債務人以低于債務的金額償還(hái)債務，隻要債權人和債務人就(jiù)債務條款重新達成了協議(yì)，就(jiù)符合債務重組的定義。
債權人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：1、根據債務重組方式，分(fēn)組披露債權賬面價值和債務重組相(xiàng)關損益。分(fēn)組時，債權人可(kě)以按照(zhào)以資産清償債務方式、将債務轉爲權益工(gōng)具方式、修改其他(tā)條款方式、組合方式爲标準分(fēn)組，也可(kě)以根據重要性原則以更細化的标準分(fēn)組。2、債務重組導緻的對聯營企業或合營企業的權益性投資增加額 ，以及該投資占聯營企業或合營企業股份總額的比例。
在看(kàn)完第三次培訓的課件(jiàn)後，我覺得(de)最好的地方就(jiù)是在有新舊準則的變化，讓我們可(kě)以清晰的看(kàn)到新舊準則的變化。金融工(gōng)具這一部分(fēn)的知識難度還(hái)是很大(dà)的，需要我們下來(lái)自(zì)行多次學習。債務重組的定義相(xiàng)比以前定義變了，也就(jiù)導緻了相(xiàng)應的一些會計(jì)處理(lǐ)改變了。在實務中，我們需要根據新準則去(qù)判定金融工(gōng)具到底屬于哪一類，去(qù)判定企業是否符合債務重組的定義，這一切都(dōu)是需要我們審計(jì)人員(yuán)具備一定的會計(jì)知識。
馬上就(jiù)要開始2021年(nián)的年(nián)報審計(jì)了，身(shēn)爲審計(jì)人員(yuán)的我們需要更新自(zì)己的會計(jì)知識儲備。所裡(lǐ)安排這三次的新準則課程的培訓，也是在提醒我們需要去(qù)學習新準則了，所裡(lǐ)的培訓基本都(dōu)是大(dà)緻的講解一下新準則的内容，讓我們知道新準則的内容以及變化。但(dàn)僅僅隻是了解是不夠的，我們更加深入的去(qù)理(lǐ)解，這樣我們在實務中才能更好地運用新準則，也才能更好的在明年(nián)實施審計(jì)工(gōng)作(zuò)。
審計(jì)一部
劉韻鳳
2021年(nián)1月31日(rì)
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